I – GENEL AÇIKLAMA
Özel inşaat işleri ile hasılat
paylaşımı şeklinde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde katma değer
vergisinin ne zaman doğacağı, yani vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana
geleceği, devreden katma değer vergilerinin indirimler arasından çıkartılıp
iade edilecek katma değer vergisi olarak beyan edileceği ile fatura düzenleme
işlemleri bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
Özel inşaat işlerinde katma değer vergisini doğuran olay;
1- İnşaatın fennen ve sıhhen yaşanabilineceğine dair yetkili belediyece verilen
yapı kullanma iznin belgesi (İskan belgesi),
2- Veya inşa edilen binada fiilen iskan edilmesi yani oturulmaya başlanması,
İle meydana gelmektedir.
Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile de fatura düzenleme mecburiyeti
meydana gelmektedir.
II- ÖZEL İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELMESİ
3065 sayılı Kanunun 10 uncu
maddesinde vergiyi doğuran olayın hukuki şartları, vergiye tabi işlemlerin
özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmiştir.
Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya
hizmet ifasının yapıldığı anda meydana gelir.
Vergi alacağının zamanında kavranması ve güvence altına alınması amacıyla malın
tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler
verilmesi halinde ise bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere
vergiyi doğuran olay fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana
gelir.
Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda
mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin
yapılması anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılır.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa
karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle
gerçekleşir. Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin
arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi durumunda,
vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi
nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal
bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahibinin, gerçek usulde
mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız
birimler karşılığında müteahhide tesliminde ise KDV uygulanmaz.
Birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, hizmet
bedelinin tamamının veya bir kısmının hizmet ifa edilmeden önce tahsil edilmesi
halinde, fatura ve benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla KDV doğmaz. Öte
yandan, bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerde, takvim
yılının aylık dönemlerinden oluşan vergilendirme dönemleri itibarıyla KDV’nin
hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın aylık ödeme tutarı
belirtilerek tanzim edilmesi gerekmektedir. Belli bir vergilendirme döneminde
beyan edilecek KDV matrahının ise toplam hizmet bedelinin, hizmetin ifa
edileceği aylık sürelere bölünmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmaktadır.
Toplam bedel hizmet tamamlandığında alınsa dahi hizmetin gerçekleştiği
vergilendirme dönemlerine isabet eden tutarın ilgili olduğu dönemde beyan
edilmesi gerekmekte olup, hizmet bedelinin tamamının hizmet ifasının sonunda
beyan edilmesi mümkün değildir.
Yukarıda da açıklandığı üzere; arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim
söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa
teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine
bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa
karşılığı konut, iş yeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle
gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay
vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile
gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının
tasarrufuna terk edilmesi durumunda da katma değer vergisinde vergiyi doğuran
olay meydana gelmektedir.
Buna göre;
– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması,
– veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak
sürdürmesi,
Hallerinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu
arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız
birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV
hesaplanması gerekmektedir.
Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi
faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde
ise KDV uygulanmayacaktır. Gelir İdaresinin yukarıdaki görüşleri ile
Danıştay’ın konu ile ilgili görüşü farklı olup, bazı karar örnekleri aşağıda
özetlenmiştir.
– Danıştay 3. Dairesi’nin 28.04.20011 tarih ve E:2010/681,K:2011/1422 sayılı
kararı ile; arsa sahibine verilen bağımsız bölümler katma değer vergisi
Kanununun 1. Maddesinde tanımlanan anlamda ticari faaliyet sayılmayacağına ve
yapı kullanma izin tarihinden once satışı yapılan bağımsız bölümlerin teslim
tarihinin yapı kullanma izninin verildiği tarih olarak dikkate alınması
gerektiği,
– Danıştay 4. Dairesinin 16.05.2013 tarih ve E:2012/3743, K:2013/3494 sayılı
kararı ile; arsanın müteahhide verilmesi sonucu bağımsız bölüm edinilmesi ve
satışı ticari amaç dışında sahip olunan servetin değerlendirilmesine yönelik
olduğundan, ticari kazanç kapsamında katma değer vergisi ’ne tabi
olmadığı,
– Danıştay 4. Dairesinin 21.12.2013 tarih ve E:2010/166, K:2013/8525 sayılı
kararı ile; arsa karşılığı inşa edilen binada konut ya da işyeri tesliminin
katma değer vergisi yönünde bir düzenleme getirilmeden genel tebliğlerle
düzenleme yapmanın yasal olmayacağı,
– Danıştay 7. Dairesinin 31.05.1994 tarih ve E:1994/413, K:1994/3012 sayılı
kararı ile; arsa karşılığı kat tesliminde arsa sahibin sermaye şirketi olması
halinde, müteahhide yapılan arsa teslimi ile müteahhitçe arsanın karşılığı
olarak sermaye şirketine yapılan teslimlerin ticari faaliyet kapsamında katma
değer vergisine tabi oluğu,
Şeklindedir.
III- KAT KARŞILIĞI VEYA HASILAT PAYLAŞIMI İŞLEMLERİNDE EŞ ZAMANLI FATURA DÜZENLENMESİ
Yukarıda katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay bölümünde açıklandığı üzere, vergiyi doğuran işlemin meydana geldiği tarihte eş zamanlı olarak fatura düzenlenmesi de söz konusu olmaktadır.
A – VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN
1- Fatura düzeni ve şekli
Vergiyi doğuran olay meydana geldikten sonara, koşulları uygunsa karşılıklı
faturalaşmanın ne şekilde yapılacağı hangi sürede yapılacağı genel kabul görmüş
vergi hukuku ilkelerine göre yapılacağı kuşkusuzdur.
Fatura ile ilgili hükümler Vergi Usul Kanununun 229-232’inci maddelerinde
düzenlenmiştir. Kanunun 229’uncu maddesinde; ‘fatura, satılan emtia veya
yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı
satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika’ olarak
tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 230’uncu maddesinde “faturanın şekli”, 231 nci
maddesinde; “fatura düzeni” ve 232. Maddesinde ise; “fatura kullanma zorunluluğu”
hükme bağlanmıştır.
Muhasebe uygulamaları bakımında fatura; ‘muhasebe kayıtlarına temel oluşturan
ve hukuki bir kıymeti ifade eden belge’ olarak da tanımlanmaktadır.
2- Faturanın düzenlenme tarihi
ve faturaya itiraz
Vergi Usul Kanununun 231/5 maddesinde; ‘fatura malın teslimi ya da hizmetin
yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenir. Bu süre içerisinde
düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.’ Şeklinde hükme
bağlanmışkenTürk Ticaret Kanununun 23 maddesinde ise; faturaya itiraz süresi
faturanın alındığı tarihten itibaren (8) sekiz gündür. (8) günlük bu süre
içerisinde itiraz edilmemesi halinde, fatura kabul edilmiş sayılmaktadır.’
Denilmektedir.
Faturanın normal olarak mal tesliminden veya hizmetin görülmesi sonrasında
düzenlenmesi ve gönderilmesi gerekmektedir. Hatta; ‘Değerli vergi hukukçusu
Yılmaz ÖZBALCI, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura
kesilebileceğini esastan reddetmekte, hatta böyle bir işlemin naylon fatura
düzenlenmesi anlamına geleceğini ifade etmektedir. Ancak uygulamada özellikle
de bağımsız bölüm ediniminde kredi kullanımı ve benzeri hallerde fatura malın
fiilen tesliminden önce de yapılabilmektedir.
Fatura uygulamada gelir-kurumlar, vergi usulü, ticaret hukuku, borçlar hukuku,
katma değer vergisi hükümleri ve muhasebe ilkeleri bakımından farklı
uygulamalar uygulamada görülmektedir. Dolayısıyla merhum üstat Yılmaz
ÖZBALCI’nın görüşüne katılmak mümkün değildir. Konu ile ilgili olarak Gelir
İdaresi Başkanlığı’nın özelgeleri ile konu istikrar kazanmıştır. Aşağıda bu
özelgelerden örnekler bulunmaktadır.
Vergi Hukukunun değerli uzmanı Sayın Prf. Dr. Şükrü KIZILOT’un konu ile ilgili
yorumu ise aşağıdaki gibidir:
‘Gerek 213 sayılı VUK ve gerekse özel bir yasa olan 3065 sayılı KDVK’nun 10/b
bent hükmü gereği herhangi bir mal sevkiyatı olmadan, irsaliye ile mal ambardan
sevk edilmeden sadece faturanın düzenlenmesi bu malların mülkiyetinin alıcıya
intikal ettiğine karine teşkil etmez. Ayrıca, UFRS, TMS ve UMS
uygulamalarıgereği ilgili standartlardaki hasılat kavramının da irdelenmesi
sonucu, satışa konu malın bedelinin tahsil edilmiş olması halinde malın
fabrikanın kapısından çıkmaması halinde hasılatın oluşmayacağı standartlara
bağlanmıştır.
Dr. Murat Ceyhan Alo Maliye İnternet Sitesinde yayınladığı makalesinde bir
Yargıtay içtihadını aşağıdaki şekilde yorumlamıştır:
‘‘İçtihatlara göre de erken kesilmiş faturalara ve benzeri belgelere ilişkin
katma değer vergisi Kanunu’nun 10/b maddesi uyarınca faturanın düzenlendiği ay
itibariyle katma değer vergisinin doğduğu kabul edilmelidir. Satıcı için
hesaplanan katma değer vergisi, alıcı için ise indirilecek katma değer vergisi
olarak faturanın düzenlendiği ayda katma değer vergisi beyannamesi ile beyan
edilerek indirim konusu edebilecektir. Bu anlamda fatura tutarı, satıcı
açısından alacak, alıcı açısında ise borç niteliği taşır.
Nitekim, 24 Aralık 2003 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Yargıtay İçtihatları
Birleştirme Hukuk Genel Kurulu’nun E: 2001/1, K:2003/1 sayılı kararında, özet
olarak, Taraflar arasında yazılı şekilde yapılmamış olmakla birlikte geçerli
sözleşme ilişkisinden doğan uyuşmazlıklarda faturalara (bedelin belli bir
sürede ödenmemesi halinde vade farkı ödenir) ibaresinin yazılarak karşı tarafa
tebliği ve karşı tarafça T.T.K.’nun 23/2. maddesi uyarınca sekiz gün içinde
itiraz edilmemesi halinde bu durum sadece fatura münderecatının kesinleşmesi
sonucunu doğurup vade farkının davalı yanca kabul edildiği ve istenebileceği
anlamına gelmeyeceğine karar verilmiştir.
Söz konusu kararın sonuç bölümünde konu şu şekilde tartışılarak sonuca
varılmıştır “fatura düzenleyen tacirin T.T.K.’nun 23. maddesinin 2.
fıkrasındaki karineden yararlanabilmesi için fatura tanzim edenle, adına fatura
tanzim edilen arasında akdi ilişki bulunması, faturanın akdin ifasıyla ilgili
olarak düzenlenmesi gerekmektedir.
Fatura sözleşmenin kurulması safhasıyla ilgili olmayıp ifasına ilişkin
olduğundan öncelikle temel bir borç ilişkisinin bulunması gerekir. T.T.K.’nun
23. maddesinin 2. fıkrasındaki karine aksi ispat edilebilen adi bir karinedir.
T.T.K.’nun 23/2. maddesi gereği sekiz gün içinde faturaya itiraz edilmesi
durumunda fatura münderecatının doğru olduğunu faturayı düzenleyen tacirin
ispat etmesi gerekir………………………”
Sonuç olarak, karışıklıkların yaşanmaması, hukuki boşluklara düşülmemesi ve
Vergi Usul Kanunu hükümlerine uyulması adına; faturanın satıcı tarafından
düzenlenmesi için, müşteriye bir mal satmış olması veya bir hizmet sunmuş
olması, müşterinin de bu malı almış veya hizmetten yararlanmış olması
gerekmektedir. Böyle bir yaklaşım mevzuata tam olarak uyduğu gibi alıcının
haklarının netleşmesi açısından da önemlidir.’’ Şeklinde yorumlamaktadır.
B – KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN
Uygulamada inşaat devam ederken
bağımsız bölüm satışı veya bir imalat tamamlanmadan da malın satılması mümkün
olabilmektedir. Özellikle inşat devam ederken satın alınan ve gerek güven
esasına dayalı olarak gerekse ipotek konulması ihtiyacı nedeniyle kredi temini
amacıyla veya sair nedenlerle alıcının fatura istemesi mümkün olabilmektedir.
Bu durumlarda fatura Katma Değer Vergisi Kanunun 10/b maddesine göre, söz
konusu bağımsız bölümle sınırlı olmak üzere satıcının alıcıya fatura
düzenlemesi zorunluluğu meydana gelebilmektedir.
Bu durumlarda izlenecek yol konusunda Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri ve
mevzuatı doğrultusunda açıklamalarımıza devam edelim:
Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde; ‘ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin
katma değer vergisine tabi olduğu, 10.uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal
teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, (b)
fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya
benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı
olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran
olayın meydana geldiği’ hükme bağlanmıştır.
Yine aynı Kanunun 29/1 maddesinde;
‘Mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma
değer vergisinden Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak
kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen
fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini
indirebilecekleri,
3.üncü bendinde ise, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği
vergilendirme döneminde kullanılabileceği,
34.üncü maddesinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve
hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere
kaydedilmek şartıyla indirilebileceği’
Hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili madde hükümlerine göre; Kanunun
10. cu maddesinin (a) bendinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi ve
hizmetin yapılması ile meydana geldiği, (b) bendinde ise, malın tesliminden
veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi
halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya
benzeri belgelerin düzenlenmesiyle vergiyi doğuran olayın meydana geleceği
hüküme bağlanmıştır.
C- KONU İLE LİGİLİ ÖZELGE ÖZETLERİ
Konu ile ilgili olarak Gelir
İdaresi Başkanlığı’nın da bir çok ile vermiş olduğu özelgeleri bulunmaktadır.
Aşağıda bu özelgelerin bazıları özetlenmiştir.
Manisa vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.01-
KDV-53-46-29 sayılı özelgesinin özeti aşağıdaki gibidir:
‘’……
Buna göre, işlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana
gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle, KDV
Kanunu’nun 13/d maddesi uyarınca, yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe belge
kapsamında teslim etmiş olduğunuz makine nedeniyle yüklenmiş olduğunuz KDV’nin
iadesi için en erken makinenin fiilen teslim edildiği ….. ayı döneminde iade
bulunabilecek olup, iade talebinin faturanın düzenlendiği ve istisnanın beyan
edildiği …. Ayı vergilendirme dönemi için düzeltme beyannamesi verilmek
suretiyle yapılması gerekmektedir.’’
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.01.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.10-173 sayılı özelgesi tarımsal ürünler alım, satım,
peyzaj ve uygulaması olan firmanın müşterileriyle yapılan sözleşmeler gereği
bakım hizmeti verdiği, hizmet sözleşmesinin asgari bir yıllık süreyi kapsadığı
ve faturasının defaten düzenlenerek bedelinin tahsil edildiği belirtilerek,
hizmet tesliminden önce düzenlenen faturanın hangi dönemin geliri olacağı
görüşü sorulmuştur. Verilen özelgenin katma değer vergisi ile ilgili bölümünün
özeti ise aşağıdaki gibidir:
‘’ ……..
Buna göre, firmanızca, hizmet tamamlanmadan önce fatura düzenlenmesi halinde
KDV Kanununun 10/b maddesi hükmü uyarınca fatura bedeli üzerinden hesaplanan
KDV’nin, faturanın düzenlendiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile beyan
edilmesi gerekmektedir.’’
‘’Satışı yapılan ürünler için yasal olarak ürünün teslimini müteakip fatura
düzenlenmesi icap etmekle birlikte, yasal bir zorunluluk olmamakla birlikte,
müşterinin talep etmesi halinde teslimden once de fatura düzenlenmesi mümkün
bulunmamkatdır.
Mal tesliminden once fatura düzenlenmesi halinde ise bu belgede gösterilen
miktarla sınırlı olmak üzere katma değer vergisi doğacak olup, anılan satışa
ilişkin satışa konu malın tesliminden once düzenlenen belgede KDV hesaplanması
gerekmektedir.
Ancak, her halükarda satışa konu malın fabrikadan müşteriye ulaştırılması
safhasında, bahsi geçen hükümler çerçevesinde sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve
düzenlenen irsaliye ile faturanın ilişkilendirilmesi icap etmektedir.’’
Gelir İdaresi Başkanlığının 15.07.2013 tarih ve 84974990.130(1-2013/44)-5/2218
sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir:
‘’Kat irtifakının tapuda tescilinde önce, teslimi yapılan iş yerinin fiilen
kullanılmaya başlanması halinde, fiilen kullanımın başlandığı tarihte vergiyi
doğuran olay meydana geleleceğinden KDV Kanunu’nun 1/1 maddesi gereğince katma
değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.’
Yukarıda belirtilen işlemlerden önce, herhangi bir tarihte fatura veya benzeri
bir belge düzenlenmesi halinde ise belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere
belgenin düzenlendiği tarihte katma değer vergisi doğacağı, yani vergiyi
doğuran olayın gerçekleşeceği nedeniyle bu tarihte KDV hesaplanacağı ve
faturanın da düzenlenmesi gerektiği tabidir.
Bu itibarla, tapuda tescili yapılmayan, inşaat ruhsat alınmayan ancak, hizmete
açılan işyeri ya da konutun fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle
teslimi gerçekleşmiş olacağından fiilen kullanılan işyerleri ile konutlar ve
söz konusu arsa teslimi için eş zamanlı olarak fatura düzenlenmesi
gerekmektedir.
Ayrıca arsa için düzenlenen faturada gösterilen KDV’nin, olayın vuku bulduğu
takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere
kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması mümkün
bulunmaktadır.
Yapı kullanma iznine bağlanmayan, ancak fiilen iskan edilen binalarda katma
değer vergisi bakımında vergiyi doğuran olay ve vergi ödevleri ile ilgili
yükümlülükler fiili kullanım tarihinde başlamaktadır.
Yani yapı kullanım izin belgesi alınması ya da fiili iskan edilmek şeklinde
kullanımlarda maliyetlerin aktifleştirilmesi ve satışa konu gayrimenkul
alıcıları ile varsa arsa sahiplerine sözleşme gereği verilmesi gereken bağımsız
bölümlere ait faturalar ile vergiye tabi iseler arsa sahiplerinin arsa
bedelleri ile ilgili faturalarını eş zamanlı olarak düzenlemeleri
gerekmektedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22/03/2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.19.02-105 (229-2012/VUK-…) – 1120 sayılı özelgesi aşağıdaki
gibidir:
‘’1- Ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup,
kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon
tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki
etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç
sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden
organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama
potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen
kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve
organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı,
her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.
Bu çerçevede, yukarıda sözü edilen ve ticari faaliyet olarak değerlendirilmeyen
özel ihtiyaca ilişkin inşaat işleri mesken inşaatlarına yöneliktir.
Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarının aşılması, işyeri ya da
mesken ve dükkan ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda ticari bir
organizasyon şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması bu faaliyetin
ticari sayılması için yeterli olmaktadır. Bu uygulamada inşa edilen işyerinin
satılmak amacıyla yapılıp yapılmamasının veya satılıp satılamamasının hiçbir
önemi bulunmamaktadır. Zira işyeri inşaatının gelir elde etmek amacıyla yapılan
ticari bir organizasyon olduğu açıktır.
Bu çerçevede kendi arsanız üzerine 20… yılında başladığınız inşaatın, … adet
meskenin yanı sıra … adet işyerinden oluşması nedeniyle, söz konusu
faaliyetiniz ticari faaliyet kapsamında değerlendirilecek olup, inşaatın
bitmesinden sonra meskenler ile işyerinin kendinize ya da başkalarına
satışından elde edilecek gelirin ticari kazancınıza dahil edilmesi
gerekmektedir.
Öte yandan, mükellefiyetiniz kapsamında kendi arsanıza yaptığınız konutların ve
işyerinin kendinize satılması halinde her bir bağımsız bölüm için emsal bedel
üzerinden azamî yedi gün içerisinde kendi adınıza fatura düzenlenmeniz
gerekmektedir.
2- 20… yılında başladığınız inşaattan elde ettiğiniz gayrimenkullerden, kendi
adınıza fatura ettiklerinizi dört yıl içerisinde (01.01.2007 tarihinden
itibaren iktisap edilenler için beş yıl) satmanız durumunda, bu satıştan elde
edilecek gelirler değer artış kazancına tabi olacaktır.
3- 20… yılında kendi arsanız üzerinde yaptığınız inşaat işinden dolayı
mükellefiyet kaydınızın tesis edilmiş olması, 20… yılında yeniden başlanılan bu
faaliyetin devamlılık oluşturması söz konusu olduğundan satış işlemlerinin
şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırları içerisinde değerlendirilmesi mümkün olmayıp,
yapılan faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetler
neticesinde elde ettiğiniz kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara
ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmekte olup, yapılan
bu satışlara istinaden fatura tanzim etme zorunluluğunuz bulunmaktadır.
4- Yukarıda bahsi geçen hükümlerde maliyet bedeli içerisinde, mükellefin kat
karşılığı inşaat işinde arsa sahibi adına ödediğiniz ancak faturası arsa sahibi
adına düzenlenen inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara
(Belediye, İSKİ, Elektrik İdaresi, Yapı Denetim Şirketi) yapılan harç, katılım
payı vb. ödemeler yer almamaktadır.
Buna göre, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca ödediğiniz ancak faturası
arsa sahibi adına tanzim edilen inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli
kurumlara (Belediye, İSKİ, Elektrik İdaresi, Yapı Denetim Şirketi vb.) yapılan
harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancınızın tespitinde gider
veya maliyet olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Ayrıca, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu
yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu
belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, söz konusu ödemeler için düzenlecek fatura vb. belgelerde yer alan
katma değer vergisinin, tarafınızca ödenmiş olsa dahi, kazancınızın tespitinde
gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
5- Önceki dönemlerde yaptığınız ancak kayıtlara almadığınız giderlerin sonraki
dönemlerde kayıt altına alınıp alınamayacağı, söz konusu giderleri ilgili dönem
için vereceğiniz katma değer vergisi düzeltme beyannamesinde düzeltmeniz
halinde giderlerin yapıldığı dönemden düzeltme beyannamesinin verildiği tarihe
kadar olan tüm katma değer vergisi beyannamelerinin düzeltilip düzeltilmeyeceği
hususunda ise, 20… yılına ilişkin olarak yaptığınız giderler nedeniyle
yüklendiğiniz KDV’yi düzeltme beyannamesi vererek 20… yılında indirim
hesaplarına alma imkanınız bulunmamaktadır.’’
İstanbul Defterdarlığı’nın 14.02.2005 tarih ve VUK-1/11070/1220 sayılı
özelgesinde; inşaatlar devam etmekte iken satış bedeli olarak yapılan ödemeler
karşılığında fatura düzenlemesine gerek olmayıp, bedellerin kayıtlara avans
olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirdiği tarihte veya
tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda
ise tahsis edildiği tarihte gerçek satış bedeli üzerinden katma değer vergisini
de içerecek şekilde fatura düzenlemesi gerekmektedir.
Gelirler İdaresi Başkanlığının 06.08.2010 tarih ve 01.54-130/5429-942/69713
sayılı özelgede; uygulamada ‘’hasılat paylaşımı’’, ‘’gelir paylaşımı’’ vb.
Şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen
bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür
sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 seri no’lu KDV genel tebliğde
düzenlenen ‘’arsa karşılığında inşaat ‘’ olarak değerlendirilmesi
gerekmektedir.
Bu çercevede;
– Bağımsız birimlerin üçüncü sahışlara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü sahışlara fatura
düzenlenerek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin
niteliğine göre %1 veya % 18 oranında katma değer vergisi hesaplanarak beyan
edilecektir.
– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım
satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi
olayın vuku bulduğu tarihi itibariyle hasılattan kendisine pay için müteahhide
arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre
katma değer vergisi hesaplayarak beyan edecektir. Arsa teslimin, katma değer
vergisi konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmesi halinde bu teslimde
katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
IV- UYGULANACAK VERGİ ORANI
24.12.2007 tarih ve 2007/13033
sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespit
Edilmesi Hakkında Kararı ile indirimli orana tabi bazı mal ve hizmetlere
uygulanacak katma değer vergisi oranları tespit edilmiştir. Katma Değer Vergisi
Uygulama Genel Tebliği ve 60 seri numaralı Sirkü ve büyükşehir belediye
sınırlarında uygulanacak oranları ve mevzuatı birlikte değerlendirelim:
3065 sayılı Kanunun 28 inci maddesine göre, KDV oranı, vergiye tabi her bir
işlem için (% 10) olup, Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya,
(% 1)’e kadar indirmeye, bu oranlar dâhilinde muhtelif mal ve hizmetler ile
bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye
yetkilidir.
Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye dayanılarak mal ve hizmetlere uygulanan KDV
oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci
maddesiyle mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları söz
konusu Kararname ile;
– Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için (%
18),
– Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 1),
– Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 8),
olarak tespit edilmiştir.
2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile;
– Net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri,
– Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,
– Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece
150 m2’ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri,
için KDV oranı (% 1) olarak tespit edilmiştir.
Bu durumda, Kanunun 1 inci maddesi kapsamına giren ve net alanı 150 m2’ye kadar
olan konut teslimlerinde, KDV oranı (% 1) olarak uygulanır. 150 m2’yi aşan
konutların tesliminde ise genel vergi oranı uygulanır.
01.01.2013 tarihinden geçerli olmak üzere 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının 1 inci maddesinin 6. Fıkrasında 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile eklenen fıkra ile yapılan değişiklikle; (I) sayılı listenin 11 inci
sırasında yer alan net alanı 150 m²’ye kadar konutlardan; 10/7/2004 tarihli ve
5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde
(16/5/2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi
Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen
yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf
inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin
yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte,
üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine
istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri;
a) Beş yüz TL ile bin (bin TL hariç) arasında olan konutların tesliminde bu
maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen vergi oranı (%8),
b) Bin TL ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının
(a) bendinde belirtilen vergi oranı (%18),
uygulanır.
1. NET ALANIN HESAPLANMASI
Net alan deyimi “konut içerisinde
duvarlar arasında kalan temiz alan” olarak tanımlanan faydalı alanı ifade
etmekte olup, plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak
bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda indirimli oran sadece konut olarak
kullanılacak bölümlere uygulanır.
Net alanın hesaplanması konusunda aşağıdaki şekilde hareket edilir:
a) Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı
olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak net alan hesabına
dahildir.
b) Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul
edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her
birinden 5’er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır.
Ancak;
-Konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar
ve hava bacaları,
-Karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri,
-Bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m.den yüksek terasların
toplamının 2 m2’si çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan
ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana
gelen teraslar,
-Çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler,
-İki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m.
yüksekliğinden az olan yerler,
-Bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına
4 m2’den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo,
-Kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı dairesi, müşterek hizmete
ayrılan depo, çamaşırlık,
-Bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2’den büyük olmamak
üzere yapılan garajlar,
faydalı alan dışındadır.
Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2’yi, garajların 18 m2’yi aşan kısmı,
ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler.
Yukarıda yer alan hüküm açıklamalarına göre aşağıda kat karşılığı inşaat
işleriyle ilgili olarak fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisinde vergiyi
doğuran olay konusunda özelgeler özetlenerek konuya açıklık getirilmiştir.